מע"מ בגין עבודות פיתוח חלף אגרות – שאלות פרקטיותעמוד הביתפרופיל משרדתחומי התמחותעו"דפרסומיםקישוריםמפת האתרצור קשר טלי יהושע, עו"ד (חשבונאית); סאלח אבו אלעסל, עו"ד (רו"ח) ביום 2.2.2004 ניתן ע"י בית המשפט העליון פסק הדין בעניין חוף הכרמל (להלן – "עניין חוף הכרמל" או "פסק הדין"), בו נקבע, כי בגין עבודות פיתוח ותשתית אותן מבצע בעל זכויות במקרקעין או יזם הפרויקט הנבנה עליהם, על פי הסכם עם עירייה, וזאת כנגד ויתור מצד העירייה על אגרות הפיתוח השונות, יחוב הבעלים או היזם בתשלום מס ערך מוסף, אך מאידך יהא זכאי לקיזוז מס התשומות הכרוך בעבודות אלה. יובהר, כי ברשימה זו איננו עוסקים בנכונות פסק הדין ואיננו מבקשים לערוך אבחנות בין המקרה שנדונו שם, לבין מקרים אחרים או פסיקה מחוזית אחרת, כגון עניין שרביב, עניין לקרץ, עניין בן אבו ועוד. במאמר זה נסקור בקצרה את פסק הדין, ובמיוחד נבקש לבחון את שאלת יישומו הפרקטי במקרים המתאימים עליהם הוא חל, תוך התמקדות בשתי שאלות עיקריות : האחת, מהו מועד החבות בתשלום המע"מ בגין עבודות הפיתוח, והשניה, מהו שווי העסקה על פיו מחושב סכום המע"מ בגין עבודות הפיתוח. פסק הדין דן למעשה בשלושה ערעורים שהונחו בפניו – שניים על פסקי דין של בית המשפט המחוזי בחיפה (כב' השופט ביין) ואחד על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב (כב' השופטת חיות). בשלושת פסקי הדין המחוזיים קבעו בתי המשפט כי שירותי הפיתוח חלף האגרות הנם עסקה החייבת במע"מ. בית המשפט העליון אישר קביעות אלו של בתי המשפט המחוזיים, בנמקו כי המדובר בעסקאות חליפין שעניינן מתן שירות. דהיינו, עבודות הפיתוח הציבוריות, אשר ביצוען מוטל על העירייה, ואשר בגינן מוטלת חובת תשלום ההיטלים, בוצעו ע"י המערערות כשירות עבור העירייה, וזאת בתמורה ל"שווה כסף" בדמות הויתור על תשלום האגרות. עוד קבע בית המשפט, כי יש לחתור לתוצאת מס שוויונית בין הסיטואציה האמורה, בה המערערות כבעלות המקרקעין הן אלו שמבצעות את עבודות הפיתוח, חלף חיובן באגרות הפיתוח, לבין מצב בו היו המערערות נדרשות לשלם לעירייה את אגרות הפיתוח, כשעבודות הפיתוח היו נעשות ע"י קבלן אחר. בנוסף, דחה בית המשפט את טענת המערערות כאילו לכאורה המדובר במיסוי הכפול, וקבע כי בפועל נתקיימו כאן שתי עסקאות נפרדות : האחת, בין העירייה למערערות, שעניינה ביצוע עבודות הפיתוח, והשניה, בין המערערות ובין הרוכשים, שעניינה מכר הדירות, כאשר כל אחת מהעסקאות חייבת במס ערך מוסף. אף אם משולם ע"י רוכשי הדירות המע"מ הטמון בעבודות הפיתוח, הרי שכך הוא המצב אף מקום בו עבודות אלה נעשות בעבור העירייה ע"י קבלן חיצוני אחר, אשר אין חולק כי הוא מחויב לשלם מע"מ בגין העסקה שהוא מבצע עם העירייה. עוד אזכר בית המשפט בפסק הדין את הסכמת המדינה להתיר למערערות לנכות את מס התשומות בו הן נושאות בגין תשלומיהן לקבלני המשנה המסייעים בעבודות הפיתוח, כפי שנקבע אף בהסדר המשותף לרשויות מע"מ ולהתאחדות הקבלנים בדבר מע"מ על עבודות פיתוח מיום 2.8.1995 (להלן – "הסדר הקבלנים"). כאמור, מששנינו כי מתן שירותי פיתוח מבעל מקרקעין או יזם לעירייה, כנגד ויתורה של העירייה על תשלום אגרות הפיתוח המתחייבות, הנו "עסקה" לצורכי חוק מע"מ, עולה השאלה מהו מועד החיוב במס בגין עסקה זו: עיון בהוראות סעיפים סעיף 28(ב), 28(ג) ו – 29 לחוק מע"מ, מעלה, כי מקום בו מבוצעות עבודות בניה, הרי שמועד החיוב במס יחול עם השלמת העבודה כולה או העמדת המקרקעין שבהם נעשתה העבודה לרשות הקונה או לשימושו – כמוקדם. כאשר הועמד חלק מהמקרקעין לרשות הקונה, אזי יחול במועד זה החיוב במס לגבי אותו חלק שהועמד. ואולם, אם שולמו סכומים כלשהם מאת הקונה, עובר למועדי החיוב האמורים, אזי יחול החיוב במס לגבי כל סכום ששולם בעת תשלומו. ואמנם, שאלת יישומם הפרקטי של סעיפי החוק האמורים בנסיבות של הספקת שירותי פיתוח לרשות המקומית נידונה באחד מפסקי הדין המחוזיים עליהם הוגשו הערעורים בעניין חוף הכרמל, ואוזכרה בקצרה אף ע"י בית המשפט העליון בפסק הדין. בפסק הדין המחוזי בעניין גן אישר בית המשפט את שומת מנהל מע"מ, שקבעה כי מועד החיוב במס בגין שירותי הפיתוח יחול במועד בו היה מחויב היזם בתשלום האגרות וההיטלים לרשות או במועד קבלת היתרי הבנייה – כמוקדם מביניהם, בהיותה תואמת את סעיפים 28(ב) ו - 29(1) לחוק. קביעה זו אושרה כאמור ע"י בית המשפט העליון בעניין חוף הכרמל. יצוין, כי זוהי אף ההוראה הקיימת בהסדר הקבלנים. באשר לשאלת מחירה של העסקה, הרי ההוראות בקשר למחיר האמור המשמש בסיס להטלת המס קבועות בסעיפים 7 עד 13 לחוק מע"מ (סעיף 12 לחוק נחשב גם לסעיף חיוב). סעיף 7 לחוק קובע את ההוראה הכללית, לפיה מחירה של עסקה לצורך הטלת המס יקבע בהתאם לתמורה עליה הסכימו הצדדים לעסקה, כשהיא כוללת אף מסים שונים והוצאות אחרות בהן הוטל על הקונה לשאת, אשר מתווספים לתמורה מוסכמת זו. ואולם, במקרים מיוחדים יקבע מחירה של העסקה על פי הוראותיו של סעיף 10 לחוק. מקרים מיוחדים אלה הנם : מקום בו הושפע מחיר העסקה מיחסים מיוחדים בין הצדדים לה, מקום בו לא נקבע לעסקה מחיר, או מקום בו השתלמה תמורת העסקה, כולה או חלקה, בשווה כסף. בכל אחד משלושת המקרים המיוחדים הללו קובע סעיף 10 לחוק מה תהיה "השיטה" לקביעת מחיר העסקה לצורכי מע"מ – מחיר העסקה יהיה זה אשר היה משתלם בעבורה "בתנאים רגילים", או מחיר עלותה בתוספת הרווח המקובל באותו ענף בעשיית עסקאות מסוג זה. שאלת יישום הוראות החוק האמורות לעניין עבודות פיתוח המבוצעות חלף היטלי פיתוח לא נידונה בהרחבה בפסק הדין העליון בעניין חוף הכרמל. בית המשפט סמך ידו על קביעתו של בית המשפט המחוזי בעניין זה, שגם בו נכללה התייחסות מצומצמת לסוגיה. לדעתנו, מעיון בפסקי הדין האמורים ניתן להסיק לעניין זה את המסקנות הבאות : במידה ומחיר עבודות הפיתוח אותן מספק היזם לעירייה מוסכם ומפורט בהסכם הפיתוח, אזי מחיר העסקה על בסיסו יוטל המע"מ יהא זה המפורט בהסכם, כמצוותו של סעיף 7 לחוק. במידה ומחיר העבודות איננו מפורט בהסכם הפיתוח (שזהו המצב השכיח יותר), אזי לפנינו עסקה הכפופה להוראות סעיף 10 לחוק, בהיותה עסקה שלא נקבע לה מחיר או שתמורתה כולה או מקצתה איננה בכסף. במקרה שכזה, מחיר העסקה יהא המחיר המשתלם בעדה "בתנאים רגילים" או במידה ולא ניתן לקבע מחיר זה, הרי שאז מחירה של העסקה יהא מחיר עלותה בתוספת רווח המקובל בענף. חלופה שלישית אפשרית היא זו אשר נקבעה ע"י בית המשפט בעניין חוף הכרמל. בעניין זה, כפי שמציין בית המשפט, מאחר ולא היו בידיו נתונים על ערך עבודות הפיתוח, פנה בית המשפט והעריך את שוויין של כלל עבודות הפיתוח כשוויים של כלל ההיטלים מהם הופטר היזם, בהתאם לפירוט שהופיע בהסכם שבינו ובין העירייה. יצוין כי זוהי ההוראה הקיימת אף בהסדר הקבלנים, בהיותה הפשוטה והנוחה ביותר. באם נוסיף לקביעה זו את קביעתו של בית המשפט העליון ביחס לשוויוניות שצריכה להתקיים בין סיטואציה בה היה היזם נדרש לשלם לעירייה את סכום היטלי הפיתוח לבין סיטואציה בה נחסך מן היזם תשלום זה מאחר והוא שמבצע את עבודות הפיתוח, הרי שהמסקנה הנוספת המתבקשת הנה כי סכום המע"מ בו חייב היזם המבצע את עבודות הפיתוח חלף תשלום ההיטלים מחולץ מערך סכום ההיטלים מהם הופטר, ולא מתווסף עליהם.